对我国会计要素定义的几点思考
对我国会计要素定义的几点思考
吴祥云 会计要素是会计对象的具体化，是会计基本理论研究的基石，更是会计准则建设的核心。会计要素定义是否科学合理，直接影响着会计实践质量的高低。1993年我们在借鉴国际会计准则和美国会计准则的基础上，结合当时我国的实际情况，在《企业会计准则》中提出了六大会计要素的定义，这对我国基本准则的构建乃至会计实务的指导起了积极的作用，但随着我国市场经济的发展，新的经济业务形式的不断出现和我国具体准则的陆续出台，基本准则中对会计要素的定义越来越显示出其局限性，不利于具体准则的建设和对会计实务的指导，对会计要素定义的修订已是大势所趋。本文试图对此作一探讨。 一、会计要素定义的原则 财务报表要素的定义必须是为确认与计量提供依据，特别是为确认提供理论依据。作为一个基本的会计概念，要素的定义必须置身于整个财务会计概念框架之中，必须符合财务报告的目标和财务会计信息质量特征，要受会计假设、会计对象等的制约。各概念之间必须前后一致，富有严密的逻辑。如果离开了整个概念框架来研究定义，容易顾此失彼、我们认为，会计要素的定义应遵循以下基本原则：(1)科学性，即会计要素的定义必须体现其本质特征；(2)一致性，即各会计要素的定义要在逻辑上保持一致；(3)通俗性，会计要素的定义要 做到文字通顺，语义流畅，符合汉语的习惯，容易为我国广大会计人员所接受。 二、我国的会计要素体系 会计要素个数不能太多也不能太少。多了，就容易与会计帐户相混淆；少了，就难以覆盖现行会计报表内的所有内容，不具有完整性。我国目前的会计要素体系是由资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6个会计要素组成。国际会计准则的会计要素体系则是由资产、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失等7个会计要素组成，而美国FASB所定义的会计要素是资产、负债、所有者权益(净资产)、收入、费用、业主投资、业主派得、全面收益、利得和损失10个。不管会计要素有几个，只要其体系严谨、逻辑一致，能满足会计确认与计量的要求，就是一个合理的会计要素体系。从我国的会计要素体系看，按照《企业财务会计报告管理暂行条例(征求意见稿)》、《企业具体会计准则——收入》和《企业会计准则》(基本准则)，收入和费用的定义均是狭义的，排除了利得和损失。这样将导致利润与收入和费用的差额不等，会计要素之间本应存在的勾稽关系受到了破坏，更为严重的是，该会计要素体系无法为投资收益、营业外收入和一些广义费用的确认与计量提供应有的理论依据。解决这一矛盾有两种方案，一是采纳国际会计准则和澳大利亚等国对收入与费用类似的广义定义，让它们涵盖利得和损失的内容；二是增设“利得”和“损失”两个会计要素，删去“利润”这一会计要素。我们认为，从我国目前的情况看，适合采用第一方案。对比基本准则中的“收入”定义和《企业会计具体准则——收入》中的“收入”定义，可以看出，收入准则虽然未包括营业外收入，但已大大地扩展了基本准则的收入外延，如果能对收入准则的收人定义进行修订，则相比于“利得”和“损失”概念，比较容易为我国广大的会计人员所接受。 至于这些会计要素的主语，国际会计准则是采用“企业”，而美国是采用“特定主体”。我们认为，既然是会计基本概念，立足点就应更高，不应只是企业，而应该包括所有类型的企业、非盈利组织，而且会计要素的主语应与会计主体假设相一致，而会计主体与作为企业的法律主体有时是不一致的，特别是随着基金会计的发展，基金会计主体和企业主体是分离的。所以，我们认为，这些会计要素的定义可以用“某一特定主体”作主语。 三、如何构建我国的会计要素 根据以上的构思，以下对我国的六大会计要素进行逐一探讨。 (一)资产。会计要素定义中最重要的是资产的定义。会计学上的“资产”在经济学上是“经济资源”的概念，正因为有了这些资源，才会有对资源的主权问题，才会有这些资源的流入与流出的问题，才会有所有者权益、负债、收入、费用等问题。同时，资产的定义是所有会计要素内在有机联系的核心，比如，美国财务会计准则委员会(FASB)将资产的内涵界定为“未来的经济利益”，这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础：收入是未来经 济利益的流入；费用是未来经济利益的流出；负债是现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。因此，科学地定义资产是建立科学合理的会计要素体系的关键。 那么应如何定义资产呢?我们认为，首先要考虑资产的基本特征，然后才考虑如何将它中国化地表达。美国FASB将资产定义为：“资产是特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益”。澳大利亚对资产的定义与美国基本相同，差别在于它强调资产是“被企业控制”的，而不提“获得”。国际会计准则和新西兰也都认为资产是“为企业所控制”的，但国际会计准则认为资产的内涵是“经济资源”，而新西兰认为是“服务潜力 ”。虽然各国的表述各有差异，但都基本上揭示了资产的基本特征，正如美国财务会计概念公告在定义资产时提出的资产三大特征。第一，资产包含未来经济利益，其中，未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力；第二，企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益；第三，引起企业获得这种利益、控制别人获得这种利益的交易或其他事项已经发生。而我国基本准则中资产的定义是：资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。相比较而言，这个定义没有指出资产的实质，而且“各种财产、债权和其他权利”三者是不能并列的。我们在修订资产定义时，美国FASB所概括的资产三大特征可作为我们定义资产的参考，但不能照搬。 1、关于资产的内涵。美国、澳大利亚等国家认为资产的内涵是“可能的未来经济利益”，我国、加拿大、国际会计准则委员会认为资产的内涵是“经济资源”，应当说，两者都是为了强调资产的有用性或盈利性。将资
产内涵定义为未来的经济利益过于抽象，而且未来的经济利益在多数情况下绝对不是单一资产创造的，如何将既定的未来经济利益在各项不同的资产之间，在会计上已经确认为资产的项目和目前会计上还不可能确认为资产的其他项目，如知识产权、人力资源、自创商誉等之间进行分摊?实属难题。况且，资产是可以带来经济利益的，但具有经济利益的并不一定是资产，比如，稳定且优良的客户群、广泛而高效的销售网等。相反的，是资产就是一项资源，为企业所控制的资源必然是企业的资产，从这一点看，将资产理解为“资源”更科学。因为将资产的内涵理解为“经济利益”会混淆利益和产生利益的基础。但仅仅理解为“资源”还不够，难以为某些特殊业务提供确认依据，比如，在资产未来可收回价值小于帐面价值发生资产减值时，应对资产的减值作出会计处理，因为该经济资源产生的未来经济利益将要减少，虽然资源尚在。因此，我们认为，“是否包含未来经济利益”应成为判断资产之所以为资产的一个核心标准，也是定义负债、收入、费用等要素的依据。所以，资产的内涵应是“具有未来经济利益的资源”。 2、关于特定主体对资产的权利。某一特定主体与作为资产的“经济资源”究竟存在怎样的权利关系，是资产概念的另一实质问题，美国FASB认为是“取得或加以控制”，我国《企业会计准则》认为是“拥有或控制”，其他国家和国际会计准则委员会认为是“控制”。我们认为，如果将资产的内涵理解为“经济资源”，则资源是“拥有或控制”而不是“获得或控制”。“拥有”自然地有“控制”权，将“拥有”和“控制”并列，有重复之嫌，而且企业的资产和是否拥有该资产的所有权并无必然联系。我们认为，只有被企业实际“控制”才是资产的基本特征，典型的例子就是融资租赁。作为出租方，在融资租赁期内，对租赁物拥有法律上的所有权，但与该租赁物相关的风险和报酬都已经转移给承租方，出租方对租赁物并无实际的控制权，不在其资产负债表上确认为一项资产；而承租方对租赁物虽然没有所有权，但拥有控制权，在资产负债表上将其确认为一项资产。因此，正如《资产计量论》第38页所述：“提出资产确认的‘实际控制权’是有客观基础的，以实际控制权确认资产，是资产确认的一种科学的思想，也是资产确认的一项合理标志”。而且在我国会计实务中，“控制”一词已无法回避，《投资》等其他具体准则都已引用该词。所以，我们认为，某一特定主体对资产的权利是“控制”。 3、关于资产的来源。大多数国家认为，资产来源于“过去的交易与事项的结果”，也就是说，会计只对历史信息作出反映。在此次资产定义的修订中，是否有必要保留这一限制条件?我们认为，“‘过去的交易与事项”可以删去。因为：(1)从会计的发展史看，会计对象已经历了商品运动(WG—W……)、简单的价值运动(G－W－G……)和价值增值运动(G—W—G’……)的过程，会计对象已不仅限于过去的价值增值运动，还着眼于未来的价值增值运动，这势必使资产的定义不能再局限于过去的交易或事项。(2)从刚发布的《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》看，再强调“由于过去的交易与事项”已没有意义，只要合约已经签订，风险和报酬已经产生或转移，相关资产和负债就可以确认。如果继续保留“过去的交易与事项”这一限制条件，会使得一些衍生金融工具和未来事项难以纳入资产负债表，而未来的财务会计发展一旦突破实现原则，“过去的交易与事项”将会被打破。(3)从大多数国家的会计实务看，目前将“过去交易或事项的结果”放在资产定义中的目的，也仅仅是为进一步说明资源的来源，更多的是带有说明的成份。资产既然是企业所控制的经济资源，那么相关的交易或事项必然已经发生，似乎没有重复的必要。因此，我们建议，在资产的定义中不必说明其来源。 除此之外，我国基本准则对资产的定义还有“能以货币计量”这一定语。“能以货币计量”(准确地讲，应是“能用货币可靠地计量”)是会计确认和计量中的问题，一般认为不是资产的本质特征。只需在关于要素的确认标准中规定，没有必要在要素的定义中进行规定。综上所述，我们建议将资产定义为：资产是某一特定主体所能控制的、具有未来经济利益的资源。 (二)负债。负债的定义应与资产的定义相呼应。美国财务会计概念公告认为负债有三个特征：(1)它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任，该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿；(2)这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲，或选择的余地很小；(3)导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。 FASB将负债定义为：“特定实体由于当前义务引起的经济利益未来可能的牺牲，该义务是过去交易或事项引起的，表现为转移资产或提供劳务。”澳大利亚和新西兰对负债的定义与美国完全一样。国际会计准则的定义是：“负债是当前所承担的义务，该义务是由过去的事项引起的，清偿该义务将导致企业含有经济利益的资源的流出。”尽管各国的表述有所差异，但都认为负债是一种经济义务或经济责任，都抓住了负债的“未来经济利益流出”这一本质。比如，美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为负债是“经济利益的牺牲”或者必须“转移的经济利益”；国际会计准则委员会认为是“含有经济利益的资源的流出”；加拿大采用了列举的方法进行表述：“将来要通过转交或使用资产，或提供劳务，或放弃其他经济利益”；我国台湾则将“经济利益的牺牲”描述为“将以提供劳务或支付经济资源之方式偿付者”。 我国基本准则将负债定义为：“企业所承担的能以货币计量，需以资产或劳务偿付的债务”。将负债定义为债务，在形式逻辑上犯了重复定义的错误，也未能揭示出负债的本质特征，“需以资产或劳务偿付”并不能概括负债的各种解除或了结方式。比如，企业可通过“债转股”方式把负债转化成股本，此时并不“需以资产或劳务偿付”负债，但最终也会导致资产的减少。因此，未来经济利益流出的表现形式应是最终资源的减少，而不是“需以资产或劳务偿付”。 此外，在负债的定义中，“现有”一词是必要的，这体现了会计的持续经营和会计分期假设，即企业过去已经履行完毕的义务或尚未发生的未来义务，都不构成企业的负债。同时，“现有”还表明负债是基于过去已经发生的交易或事项而产生的结果。基于上述分析，我们建议将负债定义为： 负债是某一特定主体需在未来减少含有经济利益的资源进行清偿的现时经济义务。 (三)所有者权益。美国把所有者权益称之为“权益”，认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。我国《企业会计准则》将所有者权益定义为：“所
有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权，包括企业投资人对企业投入资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润”。这一定义有两点不足：一是主体定位不合理，会计要素应以主体假设为基础进行定义，并保持首尾一贯；二是未揭示它与资产、负债要素的联系。我们认为，所有者权益应当反映两个特征，一是所有者在企业中享有的权益；二是所有者权益是通过资产减负债后的余额计量的。但应注意的是，企业资产减去企业负债后的剩余余额只是所有者权益的表现形式，这个恒等式只能是说明所有者权益在计量上的意义，而不是权益的内涵，我们不能说所有者权益就是资产减负债，因为，资产减负债后还是资产性质，所有者权益既不是资产本身，也不是资产减负债的差额，而是对这个差额所拥有的权益，即剩余利益。因此，我们建议将所有者权益定义为：所有者权益是某一特定主体的所有资产减去负债后的由所有者享有的剩余利益。 (四)收入。美国将收入定义为：“收入是由于生产或制造商品、提供劳务以及其他构成企业当前主要或中心业务，而带来的资产流入或改善以及债务的清偿(或两者兼而有之)”。国际会计准则将收入定义为：“收入是企业日常活动中产生的经济利益的总流入，这些总流入导致权益除所有者投入以外的增加”。我国《企业会计准则》将收入定义为：“收入是企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入，包括基本业务收入和其他业务收入”。该定义有两点不足：一是将“收入”定义为“营业收入”，属循环定义；二是未能揭示出收入的本质特征。我们认为，收入的表现形式应当是经济资源的流入，具体地说，就是资产的增加或(和)负债的减少，即，最终表现为净资产的增加，它应当是日常活动过程中所“赚取”或“实现”的。我国《企业会计准则——收入》将收入定义为：“收入指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入”。与基本准则相比，该定义抓住了经济利益的流入这一本质，但其中的“他人使用本企业资产”与要素定义的主语不符，犯了文义逻辑错误。通过比较可以看出，美国的收入概念是狭义的，国际会计准则委员会采用的是广义的收入定义，而我国现行的收入定义是狭义概念，即派生收入的经营活动具有经常性、重复性和可预见性，它不包括非惯常性的利得或营业外收入。在上文已论述过，由于我国目前的会计要素没有利得和损失，会计要素的定义难以为所有的经济业务提供确认依据，根据中国目前的实务现状，需要修订狭义的收入概念为广义的收入概念。 此外，强调收入和费用涵盖会计期间是必要的。收入是一定会计期间实现的收入，费用是一定会计期间发生的费用，利润形成于特定的会计期间，这与会计分期假设协调一致。如果收入和费用要素的定义没有涵盖会计期间的概念，则不符合收入、费用是对一定会计期间企业日常活动进行动态描述的要求。因此，我们建议将收入定义为：收入是某一特定主体在一定的会计期间由于日常活动而形成的经济利益的总流入。 (五)费用。美国将费用定义为：“费用是由于生产或销售商品，提供劳务或从事构成企业其他的持续的主要的或中心的业务而发生的资产的流出、耗用或者负债的承担(或兼而有之)”。这个定义是和狭义的收入定义相匹配的。国际会计准则将费用定义为：“费用是经济利益的减少，表现为资产的流出或耗用，或者负债的发生，从而导致分给所有者以外的权益的减少”。这个定义包括了“损失”内容，是和广义的收入定义相对应的。两者都抓住了费用的“经济利益的流出”的本质。我国《企业会计准则》将费用定义为：“费用是企业在生产经营过程中发生的各项耗费”。该定义将费用定义为耗费，犯了循环定义的逻辑错误，也未能揭示费用的本质。我们认为，和收入要素相对应，我国的费用要素也应采用广义的定义，并抓住费用会最终导致企业资源的减少或牺牲(所有者权益的减少)的特点来定义，因此，建议将费用定义为：费用是某一特定主体在一定会计期间由于日常活动而导致的经济利益的总流出。 (六)利润。国际会计准则中没有利润这一会计要素，这可能是因为收益和费用都是广义概念，利润是收益与费用的差额，不把利润作为一个要素也不影响确认。美国FASB也未给利润定义，但利润作为会计要素在数量上是收入与费用配比的结果，按广义收入和广义费用配比出的利润，是美国FASB所倡导的全面收益的概念，美国FASB将综合收益定义为：“全面收益是权益在报告期内，除业主以外的交易，从其他事项和情况中产生的权益变化。它包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变化。”我国《企业会计准则》将利润定义为：“利润是企业在一定期间的经营成果，包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额”。这个定义中的利润并不包括前期损益调整，体现了总括利润观与本期营业观的折中态度，是上述收入和费用配比后的差额，其口径大小与广义收入和广义费用要素是一致的。但这个定义强调的是一定时期的经营成果，与资产、负债等要素中强调的经济利益内涵没有挂起钩来，如果继续沿用老的定义，将会与新定义的资产、负债等其他要素相脱节，不能体现利润的“经济利益的净增加额”这一本质。况且“经营成果”的含义较模糊，除财务指标(利润、销售收入等)外，一些非财务指标，比如，销售渠道、市场份额、客户群体等也不能不说是一种“经营成果”。因此，我们建议将利润定义为：利润是某一特定主体在一定会计期间从事日常活动而产生的、除资本投入或分派以外的经济利益的净增加额。 以上会计要素定义的基本特点是：以某一特定主体为主语，以经济利益为主线，既揭示各要素的本质特征，又阐明各要素的内在联系，共同组成一个科学合理的会计要素体系。（作者工作单位：厦门大学） ----摘自《财会通讯》2000年第5期