中国会计核算制度模式的演进三
中国会计核算制度模式的演进（三）
张天西、石少梅、杜小燕 中国财经网 六、中国会计核算制度对苏式会计的扬弃期（1979—1992年） （一）环境分析 （1）从政府政策看，一方面是谨慎地恢复“文革”以前的一些方针和政策，另一方面是探索如何借鉴西方工业先进国家管理经济的经验。会计核算制度也是处于这种“恢复”和“探索”中。 （2）从经济制度看，在所有制方面，允许进行少量的私有制试验，允许在一些不关乎国计民生的行业发展私有经济。乡镇企业、中外合资、合作等非国有经济走进经济舞台。在经济体制方面，虽然没有突破计划经济的基本模式，但党的“十二大”提出了“计划经济为主、市场调节为辅”，十二届三中全会又提出了审计划的商品经济”的经济体制模式。从1985年起，市场机制被重新引入资源配置的基本格局，主要举措是实行市场定价的双轨制。从企业制度看，1992年之前，经济体制改革最大的举措是对企业“放权让利”，企业按合同上缴利润包干或递增包干任务后，有权根据一定比例分配利润留成。 （3）从示范效应看，这一时期中国已经明白了苏式体制的诸多弊病，开始将目光投向在经济体制改革方面早走一步的匈牙利、南斯拉夫、罗马尼亚等国，注重了解它们在对苏式体制扬弃或分道扬销方面的经验和教训。同时，也注重吸收亚洲“四小龙”经济起飞的经验。但是，这种学习和借鉴与以前的对苏式体制的全面移植和盲目模仿已有本质的不同，示范效应的作用在降低。 （二）会计核算制度的特点 经过“大跃进”和“文革”的两次冲击，建国初期建立起来的工业企业会计核算制度几乎荡然无存。会计制度的修订和施行，陷入了一种从零开始的局面，无法满足实际的需要。1979年1月1日，经国务院批准，财政部恢复了会计制度司的职能（1982年5月，又改名为会计事务制度司）。 财政部于1979年开始主持修订并于1981年开始实施“文者后第一套会计核算制度，即《国营工业企业会计制度一会计科目和会计报表》，这套制度在1985年、1989年作过两次修订，主要是为了适应经济发展以后出现的新情况，现将其特点分述如下： 1981年会计核算制度的特点是： （1）在国家与企业的分配关系方面，改变统收统支、统购统销、统负盈亏的状况，承认企业独立的经济利益。试行了多种形式的利润留成和盈亏包干制度，并进行了“以税代利”的试点。 （2）在企业资金的管理方面，对企业占用的固定资金和流动资金收取占用费，对固定资产实行有偿调拨。 （3）在会计科目与会计报表的变化方面，主要在于对“文革”前片面简化的制度进行恢复重建，并根据新形势相应改动。例如，增加了“应交资金占用费”科目，并把1974年制定的“国家资金”科目改为“固定资金”和“流动资金”两个科目。 在1985年、1989年两次对会计核算制度的修订中，1989年的变动幅度稍大些，主要特点是： （1）在国家与企业之间分配关系方面，先后实施了两步“利改税”，实现了国家与企业之间分配关系的规范化、法律化、稳定化。同时，对成本制度和折旧制度也进行了规范，先后颁布了《国营企业成本管理条例》和《国营企业固定资产折旧试行条例》，并将企业折旧基金由过去集中上缴国家50％改为上缴20％，直至改为企业全部留用，改革和规范了企业资金耗费或补偿职能。 （2）在企业资金管理方面，制度继续朝着有偿化的方向改革，企业流动资金由过去财政和银行“双口供应”改为由银行统一管理，基本建设投资则实行“拨改贷”。 （3）在会计科目和会计报表体系方面，对原有会洲科目进行增加，但个别科目有删削。以折旧基金为例，在财务制度将企业折；日基金改为企业全部留用后，原来的“应缴折旧基金”科目，自然就用不上了。这个阶段对资金平衡表的编排有所改变，不再保持三段平衡的格式①。在资金的占用方面，按从上到下的次序，分为固定资产、无形资产、长期投资、流动资产、专项资产五类；在来源方面则分为固定及流动资金、借入资金、结算资金。专项资金四类。这些改变说明，由于经济体制的改革，出现了多种经济形式，资金的来源日趋多元化，企业在资金的运用上有较大的自由。 另外财政部在1982年、1983年还制定了乡镇企业与外商投资企业的会计制度，允许采用资产、负债、资本等概念。 （三）小结 （1）这个时期的制度变迁应该是一种以诱致性为主。强制性为输的变迁，尽管政府在形式上起到了主导制度安排的作用，但实际上还是经济、政治环境逐渐发生了变化才诱使了制度变迁，因此，人们在思想意识上要求变革和在行动上支持和推进变革，才是这一时期变迁的实质的主导作用。 （2）这个时期会计核算制度是在恢复苏式会计的同时，又依据中国改革中的现实情况对苏式会计核算制度模式进行了适量的调整和变革。但是，无论对这种变革如何过高估计，从会计核算制度变革的长河中看，它仍然充满了计划经济的烙印，换句话说，它仍然没有抹掉苏式会计的“胎印”。 （3）由于同时期苏联和东欧也都处于改革阶段，因此中国也就不得不将眼光投向社会主义国家中改革走在前面的国家，注意对它们的经验进行借鉴和扬弃，使得以前被认为是资本主义国家的会计观念被采用。 七、中国会计核算制度与国际会计准则协调发展时期（1992年至今） （一）环境分析 （1）从政府政策看，摆脱传统理论条条框框的束缚，利用一切手段发展经济，包括中国的市场有计划地对外开放，尝试国际上一切有利于经济发展的手段和措施。这种政策的实施，为会计观念和会计核算制度的研究开放了禁区。 （2）从经济制度看
，在所有制方面的限制进一步放宽，允许国有企业、股份制企业、集体所有制企业、私营企业、外商投资企业甚至部分外国企业同时存在，同时，允许对国有企业的资产采用租赁、承包、拍卖、破产等形式来促进国有资本的流动，不同所有制之间的互相参股和投资也被开禁。在经济体制方面，明确地将建立社会主义市场经济体制作为改革的目标模式，进一步削弱了企业在资金方面和产品销售方面对政府的依赖，政府对经济的干预和计划进一步减少。在企业制度方面，追求企业微观效益和利润成为企业的主要的甚至是惟一的目标。由于经济制度的改变，会计核算的研究由务虚开始转向务实，从抽象概念的争论转向具体内容的构建，股份制、企业合并、物价变动、外币折算、租赁、所得税、破产清算等核算规则的研究和规范全面展开。 （3）从示范效应看，美国、英国、欧盟、日本等先进工业国家的经验成为中国的主要示范。但是，经过几十年积累起来的国有经济的现实使其又不能完全照搬资本主义国家的经验。 （二）会计核算制度的特点 在这一时期，最具典型的事例是充分吸取了工业国家在会计核算制度方面的经验，以会计准则和统一的会计制度来共同规范会计核算，这是中国会计可以走向世界的必然之路。1992年11月30日，财政部发布了中国第一部《企业会计准则》，从而开创了中国会计史上一个新的时代。这部准则具有以下的特征： （1）采用了工业先进国家一直使用的“资产=负债+权益”的平衡公式，而抛弃了与计划经济体制相适应的“资金来源=资金占用”的平衡公式。 （2）精简了原来的报表体系，重新恢复了“资产负债表”的称谓，并以在工业国家通用的资产负债表、利润表、财务状况变动表（现金流量表）为主要报表体系。 （3）贯彻了谨慎性会计原则，允许采用加速折旧、计提坏账准备、成本与市价孰低法等会计核算方法。 （4）建立了企业资本金制度和资本保全制度。 （5）恢复了建国初期的制造成本法，取代了完全成本法，调整了企业成本费用开支的范围。 会计准则公布以后，财政部又依据会计准则制定了全国统一的分行业的会计制度，以便和准则配合使用。另外，通过税法的修订，进一步完善了税制体系，使得以增值税和所得税为代表的税制体系更为完整，从而以法律和会计核算制度两种形式明确了国家和企业之间的分配关系。1997－1999年，又陆续发布了9项具体会计准则，中国会计核算制度在形式上和西方国家更加接近。 （三）小结 （1）这次制度变迁是由政府颁布并由政府出面组织的，但主要还是多年改革开放所带来的水到渠成的结果。 （2）随着改革的不断深入和市场化的发展，西方国家的示范效应在会计核算制度演变方面起到的作用越来越强。特别是在中国制定具体会计准则的前后，这种状况尤为明显，比如，在颁布的具体会计准则中，一些准则的概念直接来自于国际会计准则。 （3）会计核算制度是否应该具有中国特色的争论又被重新提起。 （4）会计核算制度是否具有理论结构、理论结构应该如何安排受到广泛的重视。 八、尾声 根据我们所设定的分析框架，可以将建国以来会计核算制度的演变分为初创期、全盘苏化期、与苏式会计决裂期、对苏式会计的扬弃期和向英美模式靠拢期等几个阶段。这种类型划分不一定非常准确，但是确实勾画出了中国会计核算制度所走过的路程。追忆几十年会计工作的挫折与复兴、会计改革的选择与发展，笔者认为，广大的会计工作者为中国的会计核算制度的不断发展和完善作出了很大的贡献，这是不容否认的事实。中国的会计曾经走过全盘苏化的道路，其中既有成功的经验，也有失败的教训，其中最主要的教训是在吸取外来经验时，一定要符合中国的实际，这恐怕是我们在会计改革中应该始终坚持的一条原则。 “如果我们不知道自己是如何走过来的，就不知道今后前进的方向。”①这就是本篇论文的主要研究目的和出发点。